במסגרת החלטה מס' 1470 (אשר בוטלה במסגרת ביטול כל החלטות המועצה ומופיעה היום בפרק 8.18 לקובץ החלטות המועצה), נקבע למשיבי הקרקע החקלאית (החוכרים), לאחר שהתקבלה החלטה לשינוי ייעוד הקרקע, פיצוי גבוה יותר מאשר הפיצוי שנקבע לפי הסכם החכירה המקורי כפי שיפורט להלן:

א. פיצוי לפי דונם בהתאם לסוג העיבוד החקלאי או בקשה שתיערך שומה פרטנית עליה קיימת זכות השגה;

ב. תוספת תמריץ לפיצוי בשיעור של 50%;

ג. זכות לרכוש מגרשים בתחום התוכנית בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים מלאים באזור שאינו אזור עדיפות לאומית – 20%, ובלבד שהשטח אשר יוקצה בפטור ממכרז לא יעלה על 50 דונמים ולא יכלול יותר מ- 200 יחידות דיור (להלן: "זכות הייזום")

קבלת הפיצויים שפורטו לעיל כפופה לעמידה בתנאי החלטה מס' 1470 – מועד השבה, מקרקעין פנויים, תשלומי החובות ותנאים נוספים שנקבעו.

במסגרת החלטה מס' 1469 (ראה פרק 8.18.14 לקובץ החלטות המועצה) נקבע פיצוי נוסף ומיוחד למשיבי הקרקעות לפי החלטה 1470 הגבוה בשיעור של 20% מעל מרכיבי הפיצוי כפי שפורט לעיל (ו-25% באיזור עדיפות לאומית) , כאשר המדובר על משיבי קרקעות אשר התוכניות החלות עליהן הן תוכניות חדשות בהיקף של 750 יח"ד לפחות ובישוב מיעוטים הכוללות הוראות להקמת 200 יח"ד לפחות – וניתן להוציא מכוחן היתרי בניה. המדובר על תוכניות עליהן ניתן להחיל את התיקון משנת 2016 של חוק הותמ"ל (החוק לקידום הבנייה במתחמים מועדים לדיור (הוראת שעה), התשע"ד-2014) במסגרתו התווסף לחוק פרק הנוגע להליך מזורז להשבת המקרקעין למתחמים מועדפים לדיור.

היבטי המיסוי הנובעים מהחלטת שינוי הייעוד

במסגרת יישום ההחלטות, מתקיימים שני אירועי מס עיקריים:

1. אירוע מס 1, מכר המקרקעין מהחוכר לרמ"י: השבת המקרקעין שייעודם שונה מחקלאי לייעוד אחר – השבה זו מהווה מכר של זכויות במקרקעין מהחוכר (או מהאגודה) לרמ"י;

1.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם ההשבה (לפי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין). אמנם בהוראת הביצוע לא צוין יום החתימה של רמ"י / של החוכר, אך בהתאם ללשון סעיף החוק "יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הוסמך לכך" לדעתנו מדובר על יום חתימה ע"י נציג רמ"י.

1.2. שווי המכירה: לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות, קרי צירוף שווי הפיצוי הכספי וזכות הייזום המתקבלים מרמ"י.

1.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

– מס שבח: יחול מס שבח על הפיצוי הכספי שישולם ע"י רמ"י;

– שיעור מס השבח: מס השבח ייקבע לפי שיעורי מס רגילים (בהתאם להוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין), דהיינו שיעורי מס רגילים בין 25% ל-40% כתלות ביום הרכישה (בתוספת מס יסף בשיעור של 3%); מובהר במסגרת הוראת הביצוע כי לא תינתן הקלה בשיעור המס להפקעה בהתאם לסעיף 48ג לחוק, וזאת הגם כי בעבר נטענה טענה כאמור ע"י נישומים.

2. אירוע מס 2, רכישת זכות הייזום (אופציה במקרקעין): קבלת אפשרות לרכוש בפטור ממכרז זכויות במקרקעין בהתאם לייעודם החדש, זכות זו מוענקת מרמ"י לחוכר או למי מטעמו;

2.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם מימוש האופציה, דהיינו הסכם הרכישה (ראו הדיון שקיימנו בסעיף 1.1 לעיל).

2.2. שווי המכירה: כאמור לעיל, לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות וביחס לזכות הייזום המתקבלים מרמ"י, יש להעריך אותה בהתאם לכללים המקובלים ובהתחשב במכירת זכויות דומות באיזור, זמינות המגרשים, זיהויים ובהיקף הזכויות המוקצה לחוכר.

2.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

– מס שבח: לעמדת הרשות, יחול מס שבח על החלק היחסי של זכות זו במכירה (כנגד הקרקע); יחד עם זאת, לעמדתנו, יש להתייחס להיבטי מס השבח באופן הבא:

ככל שאופציה זו עולה כדי אופציה ייחודית, יש למסות אותה לפי מס רווחי הון אצל פקיד השומה;

כמו כן, לדעתנו, מקום בו החוכר בחר שלא לממש את זכות הייזום, לא ניתן להשית עליו מס שבח שכן המשמעות היא שקיבל אופציה ששילם עליה 0 ₪ ולכן אין למסות אותה.

– מס רכישה: יחול מס רכישה על החלק היחסי של זכות זו בקבלתה בשיעור של 6%.

3. אירוע מס 3, סיחור זכות הייזום לצד ג': אירוע זה עשוי לנבוע מאירוע המס השני ורשות המיסים מבהירה כי היא תבחן האם הזכות סוחרה ע"י החוכר (מס רכישה רק על האופציה) או שמא נרכשה על ידו ונמכרה לצד ג' (מס רכישה על מלוא זכויות במקרקעין) תיבחן על פי מבחני עזר שונים המקובלים לעניין בחינת אופציה יחודית.

הוראת הביצוע הותירה סוגיה זו פתוחה לפרשנות מעולם דיני האופציה ומבחני עזר נוספים מעולם דיני החוזים כך שייבחנו ההסכמים שייחתמו, פעולות או אי ביצוע פעולות ע"י החוכר ומבחני עזר נוספים. במקרה של סיחור האופציה לצד ג', אשר תוכר ע"י מנהל מיסוי מקרקעין ככזו, לא יחול על החוכר מס רכישה בגין רכישת הקרקע נשוא זכות היזום, ולדעתנו החוכר יידרש לשלם מס שבח רק על התמורה שקיבל בפועל בגין סיחור האופציה. ברם, יש להקפיד על כך שהסיחור ייעשה טרם מימוש זכויות הייזום של החוכר מול רמ"י וכן כי החוכר יימנע ממצב בו הוא מותיר אצלו יכולת השפעה על רוכש האופציה בעניין המקרקעין.

רמ"י פטורה מאירועי המס המפורטים לעיל מכח סעיף 42 לחוק הפרשנות.

לסיכום, החלטות רמ"י מס' 1470 ו-1469 מעניקות פיצוי ואף במקרים מסוימים פיצוי מוגדל המקנה לחוכרים אפשרות לשני סוגי פיצוי – בכסף ובשווה כסף. עמדת הרשות הובאה לעיל אך לחלק מעמדותיה קיים כר פורה להתנגדות ופרשנות שונה מזו שהציגה אשר עשויה לחסוך מיסים רבים לחוכרים/לאגודה.

סעיף 19 לחוק קובע כי "יום המכירה" או "יום הפעולה" (לעניין פעולות באיגודי מקרקעין) לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. אך השאלה מצויה ברישא של הסעיף ולכן יש להבהיר סוגיה חשובה זו במקרים שונים מכורח השפעתה הרבה על חישוב מס השבח, עמידה במועד חובת דיווח המכירה ובמועד חובת תשלום המס.

ככלל, הפסיקה קבעה במקרים רבים כי יום המכירה ייקבע בהתאם לדיני החוזים, דהיינו, היום בו התגבש הסכם מחייב למכירת המקרקעין המבטא את גמירות דעתם של הצדדים. ומהו יום זה? ייתכן שיום זה ייקבע גם טרם חתימת ההסכם בפועל כלומר, במועד בו עמדו הצדדים בתנאי התגבשות ההסכם – ולמשל, בעת חתימה על הסכם זיכרון דברים, הסכם בעל פה או כל התקשרות רלוונטית אחרת – והכל תוך בחינת המקרה הספציפי.

נבקש לעמוד על 10 מקרים מרכזיים לשאלת קביעת יום המכירה כפי שיפורט להלן:

1. יום המכירה בהסכם מותנה: במסגרת פסה"ד בעניין אלדר שרון (ע"א 489/89) נקבע כי יום המכירה לצורכי המס, ביחס להסכם מכר שקיומו מותנה ב"גורם זר שאין לצדדים השפעה עליו", יהיה יום חתימת ההסכם ולא יום קיומו של התנאי המתלה. החריג לכלל זה, הוא חוזה שכניסתו לתוקף מותנה בהתקיימות תנאי לפי דין.

2. יום המכירה בעסקה המותנית באישור ביהמ"ש: במקרים בהם ההסכם מותנה באישורו של בית המשפט, האם "יום המכירה" הוא יום חתימת ההסכם או יום אישור ביהמ"ש? בפס"ד משכית הוסכם על תנאי מתלה לאישור העסקאות בהתאם לחוק ההגבלים העסקיים, נפסק כי יש לקבוע את יום המכירה כיום בו התקיים התנאי המתלה דהיינו מועד אישור בית המשפט, המאוחר מיום חתימת ההסכם. לעומת זאת, אם מדובר על אישור בימ"ש בהסכמת הצדדים ללא כל חובה חוקית לכך, יום המכירה יהיה יום החתימה על הסכם המכר.

3. מכירת נכס בעסקאות הדרושות אישור ביהמ"ש לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות: לדוגמא עסקאות בהן צד לעסקה הוא חסוי או קטין. במקרים אלו, יום המכירה הוא יום אישור העסק ע"י בית המשפט אך יום המכירה עבור הצד ה"כשיר" הנו יום חתימת העסקה.

4. מכירת נכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל: לעניין זה, ניתנה פרשנות במסגרת פס"ד שעלים לפיה יום המכירה הוא יום אישור הזוכה ע"י רשם ההוצל"פ ולא יום מתן הצו הסופי.

5. מכירת נכס ע"י נאמן במסגרת הליך פשיטת רגל: יום המכירה הוא יום חתימת הסכם המכר. במקרים בהם המכירה היא "ויתור על נכס מכביד" כהגדרתו בפקודת פשיטת רגל, זה יום המכירה יהיה יום אישור בית המשפט.

6. יום המכירה בחתימה על זיכרון דברים: זיכרון דברים או כל מסמך אחר בו הצדדים העלו על הכתב את הפרטים המהותיים בעסקה וחתמו עליו – מהווה "מכירה" מחייבת כהגדרתה בדיני המס. במקרה זה, גם אם בשלב מאוחר יותר נחתם הסכם מכר סופי ומפורט יותר בין הצדדים, יראו ביום חתימת זיכרון הדברים כ"יום המכירה".

7. הסכם אופציה: בהסכם אופציה, הצדדים להסכם הם מעניק האופציה ומקבל האופציה, המסכמים ביניהם על הענקת זכות לרכוש זכות במקרקעין בעתיד. למרות שטרם מומשה האופציה ועל אף שרק בעת המימוש ישולם החלק הארי מהתמורה (ובעקבות כך גם רוב החיוב במס שבח וחיוב במס הרכישה), יום המכירה לצורך חישוב המס בעסקת האופציה, הן ביחס לסכום שניתן בגין הענקת האופציה והן ביחס לסכום שיינתן (ככל שיינתן) בהמשך בעת המימוש – הוא יום הענקת האופציה. יום המכירה בקשר למימוש האופציה, יחול במועד חתימה על הסכם המימוש.

8. הפקעה: יש לראות את היום הקובע כיום בו נחתם הסכם הפיצוי מול המדינה.

9. עסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי: עסקאות התחדשות עירונית הן עסקאות מורכבות ומימושן לרוב מותנה בגורמים כגון: קבלת היתר בנייה תוך מועד קבוע, התחייבות לגובה עלויות ותשלומי מיסים, קבלת זכויות בניה בהיקף מסוים ועוד. בהסכמים אלו היזם חותם על הסכם תמ"א מותנה מול בעלי הדירות, ובין יום חתימת ההסכם ליום קיומו של התנאי המתלה עשויים לעבור חודשים רבים ואף שנים. חוק מיסוי מקרקעין קובע כי יש לראות את יום המכירה כיום התקיימות התנאים המתלים ולא כיום חתימת ההסכם – וליתר דיוק, יום המכירה ייקבע לפי המוקדם מבין השניים: יום קיום התנאי המתלה או יום תחילת מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (בין אם מדובר בתוכנית חיזוק ותוספת בנייה או פינוי בינוי).

10. עסקאות קומבינציה: ביחס לעסקת קומבינציה המהווה גם סוג של עסקת התחדשות עירונית, יום המכירה יהיה יום כריתת החוזה בין בעל הקרקע לבין היזם/הקבלן.

לסיכום, ניתן לראות כי ישנן שאלות רבות בסוגיית קביעת יום המכירה וישנם מקרים נוספים שלא פורטו לעיל וגם הם רלוונטיים. כמו כן, יש לזכור כי לשאלת קביעת יום המכירה בדיווח העסקה השפעה על גובה המס, מועדי הדיווח ואף קביעה זו עלולה לגרור עמה תשלומי קנסות וריביות, בנוסף לתשלום המס בפועל.

בחיי פעילותו של עסק ישנן הוצאות מהותיות המשמשות לרכישת נכסים קבועים שעתידים לשמש את העסק לעוד שנים רבות ולא בהכרח רק בשנת המס שבו יצאה ההוצאה, הוצאות כגון מחשב, ציוד, ריהוט, מבנים ועוד.

הוצאה של נכסים קבועים בעסק לא נחשבים כהוצאה שוטפת ולכן ההוצאה לא תוכר במלואה באותה שנת המס בדו"ח הרווח והפסד של העסק.

עלות הרכישה של אותו נכס קבוע תרשם בספרי העסק כסעיף השקעה והניכוי בגינה יתפרס לאורך השנים שבהם ישמש הנכס בעסק על פי אחוזים שנקבעו מראש בעבור כל אחד מסוגי הנכסים על פי תקנות פחת – אחוזים אלה ישקפו את שנות הנכס – לדוגמא: חיי מחשב שנרכש מוערכים ב-3 שנים ולכן, יש לפרוס את חיי עלותו של המחשב בסך 3,000 ₪, ל-3 שנים כך שבכל שנה תוכר הפחתתו ב-33.33% (1/3) דהיינו 1,000 ₪ בכל שנה.

הפריסה השנתית נקראת "פחת" הפחת נותן ביטוי של ירידת הערך של הנכס כתוצאה מבלאי לאורך תקופת השימוש בו.

ההשפעה של הפחת על המיסוי

ההשפעה מבחינת היבטי מס הכנסה לאורך חיי הנכס: להוצאות הפחת יש השפעה ישירה על תשלומי המס שלנו מכיוון שמדובר בהוצאה מוכרת לצורכי מס וככל שההוצאות גבוהות יותר כך הרווח שלנו יקטן בהתאמה וכתוצאה מכך חבות המס שנשלם תהיה נמוכה יותר.

ההשפעה מבחינת היבטי מיסוי מקרקעין במכירת הנכס:

אז לאחר שהוסבר כיצד הוצאות הפחת עוזרות לנו לשלם פחות מס לאורך חיי הנכס, האם נקבל תוצאה זהה גם שמדובר במכירה של נכסי מקרקעין?

רקע:

1. סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעת מכירת מקרקעין, הבלאי של הנכס יופחת משווי הרכישה וכתוצאה מהקטנת שווי הרכישה- השבח גדל ובהתאמה גם מס השבח גדל.

ולכן, בניגוד לתוצאה במס הכנסה ששם הוצאות הפחת יתנו לנו את האפשרות לשלם פחות מס בחוק מיסוי מקרקעין במכירת הנכס, יהיה עלינו לבצע חישוב פחת על עלות הרכישה ולאחר שנפחית מהעלות את הוצאות הפחת נגיע לתוצאה של עלות נמוכה יותר ובכך הרווח יגדל ונשלם יותר מס.

חשוב מאוד לשים לב שמדובר בנכסי מקרקעין מקובל לעשות הפרדה בין הקרקע לבין הנכס הבנוי. הסיבה היא משום שהקרקע אינה נשחקת או מתיישנת ועל אף השימוש בה הערך שלה אינה יורד ולרוב אף עולה.

שיטות החישוב: היחס המקובל בין הקרקע לבין הדירה הבנויה הינו 1/3 לקרקע ו-2/3 לדירה הבנויה ומכאן, בחלק מהמקרים זהו היישום בפועל של הפחת במיסוי הדירה, הן בהשכרתה והן במכירתה.

שיעור הפחת שיחושב במכירה יעמוד על 2% ויחושב על כל שווי הרכישה של הנכס כולל מרכיב הקרקע או לחילופין לפי שיעור של 4% בגין 2/3 משווי הרכישה כאשר 2/3 משקפים את המבנה ללא הקרקע כאמור לעיל.

2. ניכוי הפחת בנכס עסקי במכירה

במכירת נכס עסקי המוכר יהיה אדיש בכל הנוגע לפחת משום שמצד אחד, אומנם עלות הרכישה תופחת במכירה אבל לבעל הנכס האפשרות לנכות את הוצאות הפחת לאורך חיי הנכס במס הכנסה ולשלם פחות מס.

השאלה החשובה שמתעוררת היא האם עדיין יש לנכות את הפחת במכירת נכס המקרקעין כאשר ניתן היה לנכות פחת לאורך חיי הנכס (לפי פקודת מס הכנסה) אולם פחת זה לא נוכה בפועל מעולם? ובפשטות, האם לאור העובדה שהנישום לא נהנה מניכוי פחת במס הכנסה יישאר שווי הרכישה ללא שינוי ולא יופחת?

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הוצאות תותרנה בניכוי במסגרת מכירת נכס המקרקעין רק אם הן אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

מלשון סעיף 39 לחוק וסעיף 47 לחוק עולה שגם פחת שלא נוכה בפועל אך ניתן היה להפחיתו במס הכנסה ינוכה משווי הרכישה במכירת הנכס.

על פי החלטות ועדות ערר בפס"ד לילי שמשון ובפס"ד ברמן נקבע כי לא ניתן יהיה לנכות במכירת הנכס פחת משווי הרכישה במקרים בהם הוכח כי הפחת לא נוכה בפועל אצל פקיד השומה על אף שהיה ניתן לנכותו עפ"י פקודת מס הכנסה.

3. הפחת שיילקח בחישוב מס השבח במכירת הדירה

בחישוב מס השבח נקבע כי על הנישום המוכר את דירתו לקחת בחישוב מס השבח, במסגרת הגדרת "יתרת שווי רכישה" את שווי הרכישה אשר ייקבע, בין היתר, לאחר ניכוי הפחת.

משמעות הפחת כפי שפירטנו לעיל היא "כירסום" של הפחת בעלות הרכישה וכתוצאה מכך יגדל בהתאמה שבח המקרקעין החייב במס שבח. יצוין כי במידה והדירה תימכר בפטור כלשהו, אין משמעות למרכיב הפחת.

ליחיד המשכיר דירת מגורים שבבעלותו קיימת הזכאות לבחור להתחייב במס הכנסה באחד משלושת המסלולים הקיימים ולכל אחד מהמסלולים תהיה השלכה על המיסוי במכירה:

3.1. מיסוי שולי בניכוי הוצאות ופחת – כאשר נישום בחר בחלופת מיסוי זו במהלך שנות חיי הנכס במס הכנסה, יש להפחית במסגרת חישוב מס השבח במכירת נכס המקרקעין את הפחת מעלות הרכישה בהתאם לפחת שנוכה בפועל במהלך השנים אצל פקיד השומה. ברם, לא יותרו ההוצאות השוטפות בגין החזקת הדירה שניכה הנישום בפקיד השומה.

3.2. מסלול המס של 10% – במסלול זה לא ניתן להכיר בהוצאות במסגרת פחת של חיי הנכס וישולם מס בשיעור של 10% בגין כל ההכנסה משכר הדירה וזאת החל מהשקל הראשון. בכל מקרה יופחת הפחת מעלות הרכישה במסגרת חישוב מס השבח כ"פחת רעיוני" ולא ניתן יהיה לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה.

3.3. מסלול הפטור המלא או החלקי – מסלול זה קובע פטור מלא אם סכום ההכנסה החודשית משכר הדירה/הדירות אינו עולה בכל חודש במהלך השנה על סכום של 5,100 ₪ (תקרה 2020).

חריגה מהפטור אינה שוללת את הפטור לחלוטין, אלא מקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לתקרת הפטור.

רשויות המס מחזיקות בעמדה כי אין להתיר הוצאות שוטפות מכיוון שהפטור מגלם בתוכו את התרת ההוצאות ובנוסף יש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה על אף שלא התבקש בפועל לאור הפטור שניתן.

על פי פסק דין "וימן " ולעמדת רשויות המס על פי תוספת 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, במקרה זה במידה והנכס הושכר לפני 1.1.2007, הפחת הרעיוני במכירה יילקח רק ביחס לתקופה שהחל מה-1.1.2007 ואילך.

ולסיכום, כפי שניתן להבין, סוגיית הפחת מסועפת ותלוית סוג הנכס, יום הרכישה, מסלול ההשכרה במהלך השנים וכיצד התייחס הנישום להכנסות מהשכרת הנכס במהלך השנים.

יחד עם זאת, הבהרנו את האבחנה שעולה מסוגיית הפחת במהלך חיי הנכס במס הכנסה לעומת מכירת נכס המקרקעין במיסוי מקרקעין ואת ההשלכות בין שני ההיבטים האלה.

לכן, מכיוון שקיים חיוב אוטומטי של מס הרכישה אלא אם כן קיימת הקלה ספציפית לאותו המקרה, חשוב מאוד להכיר את ההקלות וההטבות המפחיתות את תשלומי מס הרכישה .

הסוגיה המוכרת שעלתה לכותרות לאחרונה היא מדרגות מס רכישה של דירה נוספת שהופחתו לאחרונה, וכן גם שיעורי מס רכישה של מדרגות מס הרכישה של דירה יחידה, מס רכישה מופחת לעולה חדש ומס רכישה מופחת לנכה.

בעת רכישת קרקע, להבדיל מדירת מגורים, שיעור מס הרכישה קבוע, אינו מדורג, ועומד נכון להיום על 6%.

עפ"י פסיקה שניתנה בשנים האחרונות ע"י בית המשפט, נקבע כי במקרה בו רוכש קרקע עליה בנוי בית מגורים, והרוכש רוכש את הקרקע על מנת להרוס את הבית הבנוי ולבנות על הקרקע בית חדש, הקונה זכאי לשלם מס רכישה בשיעור של 6% לפי קרקע (במקרים בהם גובה מס הרכישה נמוך יותר ברכישת קרקע לעומת רכישת דירה). החלת מס הרכישה לפי שיעור זה אינה אוטומטית ונדרשת הריסה בפועל של בית המגורים כמו גם בקשה מפורשת לכך במסגרת הדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין ובכך, הרוכש גם יימנע מהשתת קנסות אפשריים.

המשך ישיר לבקשה של מס רכישה לפי קרקע שעליה צפויה להיבנות דירת מגורים, הוא הפחתת מס הרכישה מ-6% ל-5% וזאת גם כאשר נרכשה קרקע ריקה ולא רק קרקע כפי שתוארה בפסקה הקודמת (שעליה בנויה דירת מגורים שצפויה להיהרס ובמקומה צפויה להבנות דירת מגורים חדשה).

הטבת ההפחתה של מס הרכישה משיעור של 6% ל-5%, תינתן בכפוף להתקיימות של מספר תנאים כדלקמן:

– תכנית בניה לדירת מגורים – קיימת לגבי הקרקע תכנית מתאר המתירה בניה על הקרקע של דירה אחת (לפחות) המיועדת לשמש למגורים;

– היתר בניה לדירת מגורים – בתוך לא יאוחר משנתיים מיום חתימת הסכם הרכישה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת (לפחות), לפי חוק התכנון והבנייה.

נשאלת השאלה המעניינת, מה הדין במצב בו רוכש זכות במקרקעין עליהם התקבל היתר בניה עוד בטרם רכש את המקרקעין – האם אותו רוכש ייהנה מהטבת מס הרכישה בשיעור של 5%?

התשובה לשאלה זו היא חיובית – בגין קרקע שיש לגביה היתר בניה לדירת מגורים אחת לפחות, זכאי הרוכש לשלם מס רכישה בשיעור של 5% כבר בעת הרכישה, וללא צורך בהגשת בקשה לתיקון שומה.

פרויקטים של התחדשות עירונית – כך לצורך הדוגמה בעסקאות של התחדשות עירונית שיעור מס הרכישה תמיד (!!) עומד על 5%, כיוון שיום המכירה נדחה למועד קיום התנאים המתלים וביניהם קבלת היתר בניה, ועל כן שיעור מס הרכישה בפרויקטים אלו יעמוד על 5% לאור קיום התנאים הנדרשים לצורך קבלת ההקלה.

בקשות לתיקון שומת מס הרכישה בעקבות המידע לעיל:

א. אפשרות 1: מכיוון שמנהל מיסוי מקרקעין לא מתנדב לתקן את השומה ולהשיב לרוכשים את 1/6 המס בעקבות מילוי תנאי ההטבה, מוצע, לאחר שמתקבל היתר בניה, להגיש בקשה לתיקון שומה ולצרף אליה את היתר הבניה או היתר הריסה ולתקן את שומת מס הרכישה בהתאם כאשר את הבקשה ניתן להגיש תוך תקופת ההתיישנות לשומת מס הרכישה, דהיינו, לא יאוחר מחלוף 4 שנים ממועד קבלת שומת מס הרכישה בידי הרוכש ו/או בא כוחו.

ב. אפשרות 2: אפשרות נוספת לתיקון מס הרכישה היא במקרים בהם נרכשה דירת מגורים נוספת כאשר רוכש שרכש בארבע השנים האחרונות דירת מגורים במטרה להרוס אותה, וקיבל היתר בניה או היתר הריסה, יכול, אם יש בכך כדאיות עבורו, לתקן את שומת מס הרכישה כך שתעמוד על שיעור של 6%, וכפי שהוסבר לעיל יוכל, אם קיבל היתר בתוך שנתיים מהרכישה, לתקן את שומת מס הרכישה כך ששיעור המס יעמוד על 5% ולקבל החזר של מס רכישה (אם שילם מס רכישה עבור דירה נוספת בשיעור של 8% משווי הנכס ההחזר יעמוד על 3% משווי הנכס בצירוף ריבית והצמדה מיום התשלום ועד ליום ההחזר). ההחזרים עשויים להסתכם בעשרות עד מאות אלפי שקלים שניתן להשיגם למען הרוכשים. בקשה שתוגש בחלוף תקופת ההתיישנות, תידחה על הסף ע"י מנהל מיסוי מקרקעין.

לסיכום, מוצע להעניק תשומת לב לשיעור מס הרכישה ברכישת קרקע שייעודה למגורים שכן ניתן לתקן את שיעור המס "האוטומטי" של 6% ולהפחיתו ל-5% בהתקיים התנאים הנדרשים. בנוסף, מוצע לעורכי הדין לבדוק את עסקאות הרכישה שטיפלו בהם ב-4 השנים האחרונות ולבחון האם ניתן לתקן את השומות ולהפחית את מס הרכישה משיעור של דירת מגורים נוספת (8% לפני הפחתת המס לדירת המגורים הנוספת) לשיעור של 6% ואולי אף 5%. בבסיס הנושא, כמובן שמוצע, ברכישות של קרקע שיש בגינה היתר בניה לדירת מגורים אחת לפחות, להגיש שומה עצמית של מס רכישה בשיעור של 5% ולצרף לדיווח עותק מהיתר הבניה.

שווי המכירה והרכישה נקבע ע"י הצדדים לעסקה ולאחר הדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין בגין העסקה, מנהל מיסוי מקרקעין קובע האם לקבל את השווי שהוצהר ע"י הצדדים או לקבוע שווי שונה, בדר"כ גבוה יותר, מזה שנקבע ע"י הצדדים.

יש חשיבות לסוג העסקה שכן בעסקאות קומבינציה, עסקאות בין קרובים ועסקאות שיכולות להיות מושפעות מיחסים מיוחדים, תמורות שאינן במזומן ו/או מאפיינים חריגים, הנטיה של המנהל היא להתערב בשווי העסקה שהוצהר ע"י הצדדים ואילו בעסקאות מסוג של מכר ורכישה של נכס מקרקעין בין צדדים לא קשורים ובתמורה שבכסף בלבד, הנטיה של המנהל היא שלא להתערב בשווי העסקה המוצהר למעט חריגים.

בנוסף, בעסקאות בהן מס השבח ישולם ע"י הרוכש בעסקה, עסקאות אלה קרויות גם עסקאות נטו (וחישוב מס בגילום), שווי המכירה וגם שווי הרכישה יהיה גבוה בכ-60% משווי המכירה באותה עסקה בה הרוכש בעסקה לא ישלם את מס השבח ולדוגמא תוצאת שווי ותוצאת מס שבח ורכישה של עסקה בגילום (תשלום מס השבח ע"ח הקונה):

– צד א' רכש את קרקע בשנת 1.1.1970 בתמורה ל-0 ₪. ביום 11.10.2020 צד א' מכר לצד ב' את הקרקע בתמורה לסך של 1,000,000 ₪ כאשר צד ב' התחייב לשלם את מס השבח שיחול על צד א' בעסקה.

– בעקבות התחייבותו של צד ב' לשלם את מס השבח, שווי המכירה ושווי הרכישה נקבע לסך של 1,607,810 ₪! וכך שיעור מס השבח גדל משיעור של 37.8% לשיעור מס שבח של כ-60%!

– בנוסף, בעקבות התחייבות זו, מס הרכישה גדל מסך של 60,000 ₪ לסך של כ-97,000 ₪ הנגזר משווי של 1,607,810 ₪ והכל לפי שיעור מס רכישה של 6%.

כך, וכפי שהוסבר לעיל, שווי המכירה והרכישה נתון לקביעה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין כאשר קביעה זו עלולה להיות שונה מזו שנקבעה ע"י הצדדים לעסקה. קביעה זו ברובה מתבססת על נתונים שמאיים.

מוכר הנכס מעוניין לשלם את מס שבח הנמוך ביותר – זה לא דבר מפתיע, ואפילו מובן לגמרי. אז איך הוא ישלם כמה שפחות מס כזה, וממה כדאי להיזהר?

לפני שנענה על השאלה חשוב להבין כי מנהל מיסוי מקרקעין מבחין בין מרכיב בית המגורים למרכיב הזכויות הנוספות שטרם נוצלו בנכס.

אבחנה של מחיר העסקה תיעשה על בסיס נתונים שמאיים תוך הצגה של חלוקת שני המרכיבים בפני מנהל מיסוי מקרקעין – מרכיב בית המגורים הקיים ומרכיב הזכויות הנוספות אשר מהווים את שווי המכירה הכולל.

אולם, ישנם מספר פרמטרים שמאיים אשר משפיעים על מרכיב שוויו של בית המגורים הקיים.

מרכיב שווי בית המגורים, כתלות במקרה הספציפי, יהיה מושפע ממספר פרמטרים שמאיים שיש לשים אליהם לב וזאת ביחס לעסקאות ההשוואה כפי שיוצג להלן:

1. מיקום הנכס קרי, האם הנכס סמוך לכביש ראשי או שמא הוא נהנה משקט ופרטיות;

2. שנת הבניה של הנכס ביחס לעסקאות ההשוואה;

3. שטח הנכס בנסח הרישום בלשכת רישום המקרקעין של דירת המגורים אינו תואם את השטח בהיתרי הבניה ולעיתים, מסתבר שהוא בשטח גדול יותר בפועל. נתון זה ישפיע על שווי של מרכיב דירת המגורים.

4. שטח מרפסת, שטח גינה או חניה לעיתים טרם נרשמו במסמכי הבית המשותף אולם גם להם יש לתת ביטוי נאות ומקדם שמאי ראוי על מנת שערכם ייכלל בשווי מרכיב דירת המגורים.

5. מצבו התחזוקתי של הנכס, הינו גורם נוסף שמשפיע על שווי מרכיב דירת המגורים. ככל שהנכס עבר שיפוץ או שדרוג כך שווי הבנוי גבוה יותר ויש לתת לכך ביטוי בחוות דעת השמאית.

6. מאפיינים מיוחדים של הנכס כגון תקרה נמוכה מהתקן המקובל, בניית תקרת אסבסט שיש לפנות ונלוות לכך עלויות פינוי, חריגות בניה שיש לבצע לגביהן התאמות ומאפיינים נוספים ייחודיים, יש בהם להשפיע על שווי מרכיב דירת המגורים.

כפי שניתן להבחין, סוגיית שווי הנכס והיכולת של המוכר והרוכש מצד אחד והכוח של מנהל מיסוי מקרקעין מצד שני להצהיר ולשנות, בהתאמה, את שווי המקרקעין בהתאם למאפיינים השונים הקשורים לנכס, הוא חשוב ויש בו בכדי להשפיע באופן ניכר על תוצאת מס השבח ומס הרכישה ולפיכך, יש לבדוק בעסקה הספציפית את סבירות השווי בנתוני השוק הקיימים.

העברה ללא תמורה בין קרובים, מחד – פטורה ממס שבח בידי מעביר המתנה לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ומאידך – מקבל המתנה חייב ב-1/3 משיעור מס הרכישה בו חייב מקבל המתנה (1/3 מחישוב המס לפי מדרגות דירה יחידה או 1/3 מחישוב המס לפי מדרגות דירה נוספת).

במאמרינו זה נביא בתמצית שלושה מקרים שונים במסגרתם אנו מציעים לתכנן את המס באופן שונה מהדרכים הרגילות, נביא אותם להלן:

1. תכנון המס הראשון:

אב מעוניין להעביר את הדירה על שם בנו (מעל גיל 18) תוך עד כחודש ימים, אחרת תחלוף התקופה הקצובה והנדרשת לצורך הטבת מס השבח והרכישה של האב לפיה על האב למכור את דירתו הישנה תוך 18 החודשים ממועד רכישת הדירה החדשה (לא דירת קבלן).

השאלה הנדרשת – מהי הדרך האופטימלית מבחינת תוצאת המס, היום (בעבור האב והבן) ובעתיד (בעבור הבן)?

1.1. הדרך המוכרת ו"הרגילה" היא שניתן להעביר את הדירה במתנה מהאב לבנו באמצעות שימוש בסעיף 62 לחוק, סעיף המהווה דחיית מס. במצב זה, האב יהנה מפטור ממס שבח והבן ייהנה מהטבה של שליש מס רכישה בהתאם לזכאות המס האישית שלו (מדרגות דירה יחידה או מדרגות דירה נוספת).

1.2. החיסרון הראשון של השימוש בפטור זה הוא שלא יוענק למקבל המתנה שווי רכישה גבוה לפי שווי שוק עדכני. כמו כן, יום הרכישה יהיה בהתאם לעיקרון "כניסה לנעלי" האב (לא בטוח שחיסרון כפי שיפורט בהמשך).

1.3. חיסרון שני ונוסף הוא כאשר המוכר מבצע שימוש בפטור זה (לפי סעיף 62 לחוק), מקבל המתנה חייב להמתין תקופת צינון של 3 שנים (אם התגורר בדירה) או 4 שנים (אם לא התגורר בדירה) כדי להנות מפטור ממס שבח למוכר דירה יחידה, ככל שהוא עומד ביתר תנאי הפטור של הדירה היחידה.

1.4. תכנון המס המוצע: הדרך החלופית במסגרתה אנו מציעים לבצע את עסקת המתנה היא שימוש בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק במקום פטור לפי סעיף 62 לחוק – ככל שהדירה היא דירתו היחידה של המוכר (של הבן).

1.5. בדרך זו ניתן להעניק לבן, במכירת דירת המתנה בעתיד, גם שווי רכישה גבוה וגם יום רכישה חדש ובכך לתכנן עסקת מכר ע"י הבן ללא דרישה לתקופת צינון לצורך קבלת הפטור ממס שבח לדירה יחידה וזאת ככל שימתינו לפחות 18 חודשים ממועד קבלת המתנה (במקום 3 או 4 שנים).

1.6. יצוין שככל ומכירת הדירה בעתיד ע"י מקבל המתנה תחויב במס שבח, קביעת יום הרכישה החדש עלולה להזיק לתוצאת המס מכיוון שמקבל המתנה ייאבד את שיעור המס הלינארי המוטב (בין 0% ל-25% כתלות ביום הרכישה לפי כניסה לנעלי האב) ויחול עליו שיעור מס של 25%. לכן, יש לערוך חישובים חלופיים בין שתי החלופות על מנת להעניק למקבל המתנה את חישוב המס המיטבי לפי זכאותו האישית.

2. תכנון המס השני (שילוב בין מתנה לבין פטור דירת ירושה):

2.1. המקרה: אימם המבוגרת של שלושה ילדים רשומה כבעלים של דירת מגורים בחיפה ומחצית דירה נוספת בתל אביב. לילדים, בני למעלה מגיל 18, אין דירות מגורים נוספות בבעלותם.

2.2. פטור דירת ירושה מוקנה, ליורש/ים שירשו דירת מגורים ממוריש שהיה בעלים של דירת מגורים אחת במועד פטירתו.

2.3. חס וחלילה, כאשר האם תלך לעולמה לאחר 120 שנים, היא תוריש לילדיה דירה וחצי וכך במכירת דירת המגורים בחיפה (וגם בתל אביב) יורשיה העתידיים לא ייהנו מפטור ממס שבח לפי הפטור של דירת הירושה.

2.4. תכנון המס המוצע: לפיכך, על מנת שלא "לשרוף" את פטור דירת הירושה לילדים, מוצע שהאם תעביר עוד בחייה את מחצית הדירה בתל אביב לילדיה כך שכל אחד מהם יהיה בעלים של 1/6 מהזכויות בדירה.

2.5. כך, ככל שהילדים יהיו מעוניינים למכור דירת מגורים שירכשו אחרי קבלת מתנה זו, ה-1/6 דירה לא תקלקל לכל אחד מהם את הפטור ממס שבח ובנוסף, קיומה של ה-1/6 דירה לא תקלקל לכל אחד מהם את מדרגות מס הרכישה של דירה יחידה, הכל בהנחה שאין בבעלותם דירות מגורים נוספות.

3. תכנון המס השלישי – מתנה של דירת מגורים בפרויקט התחדשות עירונית

3.1. חוק מיסוי מקרקעין שולל את הזכאות של המוכר בניצול פטור של תמ"א 38 או של פינוי ובינוי לבעלים של דירת מגורים שהועברה אליו מ"קרוב" בפטור ממס שבח בשנתיים שקדמו למועד החתימה על הסכם התמ"א.

3.2. תכנון המס המוצע:

לפיכך, בדירות מגורים לגביהן צפוי באופק פרויקט התחדשות עירונית מסוג תמ"א 38 או פינוי ובינוי, ככל שהבעלים מעוניין להעביר את דירת המגורים לקרובו, יש לבצע העברה מוקדם ככל הניתן את ההעברה של הדירה כך שמניין התקופה יעלה על שנתיים שקדמו למועד חתימה על ההסכם.

אפשרות נוספת בזיקה לתכנון המס הראשון – לבצע את עסקת המתנה כעסקת פטור אישי (למשל פטור דירה יחידה או פטור דירת ירושה) או כעסקה החייבת במס שבח בחישוב המס הלינארי המוטב ובכך להתגבר על מגבלת תקופת השנתיים. ככל ובוצעה עסקת המתנה לפי סעיף 62 לחוק, ניתן לבקש המרת הפטור לפטור אישי או לחיוב במס, לפי העניין.

לסיכום, כפי שניתן למצות, יש לבחון את העסקאות העתידיות בתכנון הצעדים הנדרשים עד לעסקה העתידית ולערוך חשיבה של סדר הפעולות וכדאיותן לטובת מיקסום תוצאת המס.

מכירה ע"י היורשים לצד ג' – ככל שהיורשים יבחרו למכור את הזכויות במקרקעין שירשו מהמוריש לצד ג', מכירה זו תיחשב לכל דבר ועניין, כלומר, המכירה תהיה חייבת במס שבח בהתאם לנתוני הנכס, בהתאם לנתונים ההיסטוריים שהנכס התקבל בידי המוריש (מתנה/הורשה/רכישה) וכן בהתאם לזכאותם האישית של היורשים.

חלוקת העיזבון בין היורשים

ככל שהיורשים יחליטו לחלק ביניהם את נכסי העיזבון שהוריש להם המוריש ובחלוקת נכסי העיזבון תינתן בין היורשים תמורה בכסף או בשווה כסף מחוץ לנכסי העיזבון, האיזונים שינתנו ייחשבו כ"מכירה" ובגינם תחול חובת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין וישולם בגינם – מס רכישה (ע"י משלם הכסף) ומס שבח (ע"י מקבל הכסף).

יחד עם זאת, ככל שהיורשים יחליטו לחלק ביניהם את נכסי העיזבון שהוריש להם המוריש, על מנת שחלוקה זו לא תהווה "מכירה", כלומר לא יידרש לדווח עליה למשרדי מיסוי מקרקעין ולא ישולם עליה מס, על היורשים לעמוד בכל התנאים הבאים:

1. לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף מחוץ לנכסי העיזבון –

1.1. החלוקה בין היורשים לא חייבת להיות תואמת להורשה לפי הצוואה ובאפשרות יורש אחד לוותר לטובת יורש אחר או להקטין את חלקו לטובת יורש אחר וזאת ללא חובת דיווח ומיסוי, ככל שלא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף. יחד עם זאת, נטל הראיה במקרה בו קיימים פערי שווי מהותיים ללא הסבר סביר היא על כתפי היורשים להראות שהחלוקה נעשתה ללא תמורה שמקורה מחוץ לנכסי העיזבון. מקרה בו רשות המיסים אישרה מראש חלוקה לא שוויונית הוא עיזבון שכלל שתי דירות מגורים (ללא כספים): דירה אחת אותה קיבל היורש הראשון אשר שוויה היה פי 3 יותר מהדירה האחרת אותה קיבל היורש השני. החלוקה הלא שוויונית נומקה בכך שהיורש הראשון התגורר בדירה זו שנים רבות עם משפחתו טרם פטירת המורישה בסמוך למגורי המורישה ששהתה עימו במהלך השבוע.

1.2. יודגש כי ככל שתינתן תמורה מחוץ לנכסי העיזבון, הדבר לא "ילכלך" את כל העיזבון והמיסוי יחול רק על החלק היחסי שנמכר בתמורה לכסף/שווה כסף.

2. חלוקת נכסי העיזבון תהווה חלוקה ראשונה – חלוקת הנכסים בסמוך לאחר מועד הפטירה היא חלוקה ראשונה. במקרים בהם החלוקה נעשית לראשונה שנים לאחר מועד פטירת המוריש, עולה השאלה האם יש לראות בה כחלוקה ראשונה. מקרה בו רשות המיסים סירבה לאשר מראש חלוקה כזו כחלוקה ראשונה הוא מקרה בו ילדי ונכדי המנוחה ביקשו להכיר בחלוקה לאחר כ-40 שנה כחלוקה ראשונה. באותו מקרה בעיזבון שני בנייני דירות במושע שדמי השכירות מהם נכנסי לחשבון אחד ממנו חולקו ההכנסות באופן יחסי לכל יורש. במהלך השנים חלק מילדי המנוחה נפטרו, במהלך השנים בוצעו עסקאות מסוג של מתנות וחכירות לילדי היורשים. נקבע שבמקרה זה, לאור פרק הזמן הממושך, התנהלות היורשים בהתאם לצו הירושה במשך עשרות שנים ולאור העובדה שחלק מהנכסים נמכרו או יוחדו ליורשים, לא ניתן לקבוע חלוקה זו כחלוקה ראשונה.

3. חלוקת מספר עיזבונות כעיזבון אחד – אפשרות זו נועדה להקל כך שתשלומי איזון מעיזבון אחד בתמורה לקבלת זכויות במקרקעין מעיזבון אחר לא ייחשבו כ"מכירה". התנאים לכך שהעיזבונות ייחשבו כעיזבון אחד הם שני תנאים:

– לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או ילד והורהו;

– טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות.

בעניין זה מתעוררת שאלת זיהוי המוריש. לא פעם ישנה שרשרת הורשות במסגרתה עולה השאלה האם יש לראות את כל שרשרת העיזבונות כ"עיזבון אחד". מקרה בו ביקשו נישומים אישור מראש לחלוקה של שני עיזבונות כ"עיזבון אחד" – אבי משפחה נפטר והוריש את נכסיו לאשתו ובנותיו. שנים לאחר פטירתו, נפטרה דודה שלו ובצוואתה הורישה לו את כל נכסיה. מכיוון שבמועד פטירתה הוא כבר נפטר, התעוררה השאלה האם ניתן לראות את נכסי עיזבון הדודה כעיזבונו של האב כך שניתן לחלק את כלל הנכסים של הדודה והאב כ"עיזבון אחד". במקרה זה רשות המיסים החליטה שלא לראות את נכסי עיזבון דודתו של האב ואת נכסי עיזבונו של האב כ"עיזבון אחד" וזאת משום שהאב מעולם לא ירש את נכסי הדודה ולפיכך, עם מותו, הם לא עברו לילדיו במסגרת עזבונו. ההחלטה נבעה מכח פרשנותו של חוק הירושה לפיו במקרה זה יורשיו של האב הם יורשי דודתו לעניין עיזבונה.

כמו כן, מאחר והאב והדודה אינם בני זוג או ילד והורהו, לא ניתן לראות בשני עיזבונות אלה כעיזבון אחד.

חלוקת נכסי מקרקעין וכספים בעיזבון דורשת אבחנה ותיכנון מוקדם לצורך תוצאות דלות מיסוי במקרים רבים. לעיתים, טרם היוועצות בנושא, עלולים היורשים לבצע חלוקה ראשונה מבלי שהבינו את משמעויות המס לכך ולכן, על עוה"ד להסביר ליורשים את האפשרויות העומדות בפניהם.

תקנה 11 לתקנות מס רכישה מקנה את הזכאות לפטור ממס ברכישת דירת מגורים ע"י בן משפחה של חייל שנספה במערכה לפי חוק משפחות חיילים שנספו במערכה (תגמולים ושיקום), תש"י-1950 (להלן: "בן המשפחה") בכפוף למספר תנאים.

נסביר את תנאי הזכאות באמצעות סקירה של 10 נקודות כדלקמן:

1. למי ההטבה מוקנית? ההטבה מוקנית לבני המשפחה הבאים של החייל הנספה: ילדו/ה עד גיל 40 (גם ילד מאומץ/חורג), הורה (גם הורה מאמץ/חורג) או אלמן/ה כולל ידועים בציבור ובתנאי שאינם זכאים לתגמולים מחמת גילם או שיעורי הכנסותיהם ואח/אחות במקרים חריגים.

2. מהי הטבת המס? הפטור אינו פטור אמיתי אלא הנחה במס רכישה. כלומר, אם הדירה שנרכשה היא בסכום העולה על 2.5 מיליון ש"ח, שיעור מס הרכישה יעמוד על 0.5% על כל סכום הרכישה. לעומת זאת, אם מדובר בדירה יחידה של בן המשפחה הזכאי להקלה, שנרכשה מיום 6.12.2016 ואילך בסכום שאינו עולה על 2.5 מילון ₪, בהתאם להבהרה שיצאה לאחרונה ע"י רשות המיסים, ישנה זכאות לשילוב בין המדרגה הראשונה החלה ברכישת דירת מגורים יחידה לכלל הציבור לבין ההקלה לפי התקנה. כלומר עד לסכום של 1,744,505 ש"ח (נכון לשנת 2020) לא ישולם מס רכישה ועל היתרה (עד לסך של 2.5 מיליון ₪) ישולם מס בשיעור 0.5%.

3. מהי מטרת השימוש בדירה? הרכישה היא של זכות במקרקעין בבעלות בן המשפחה ולשם שיכונו. דהיינו, רכישת דירה ע"י בן המשפחה לצורך השכרתה לצד ג' (דירת השקעה) לא תזכה אותו בהטבת המס.

4. מועד פטירת החייל – תנאי לקבלת ההטבה הוא שבמועד הרכישה החייל נפטר כלומר, ההטבה לא תינתן רטרואקטיבית על דירה שנרכשה טרם פטירתו של החייל.

5. האם ניתן להנות מההטבה גם ברכישת קרקע למגורים? גם ברכישת קרקע תחול הנחת המס ובלבד שבן המשפחה יתחיל לבנות עליה תוך שנתיים מיום הרכישה.

6. כמה פעמים ניתן לנצל את הטבת המס? הנחת המס תינתן פעמיים בלבד בחייו של כל בן משפחה של החייל שנספה. כלומר, כל בן משפחה רלוונטי זכאי להטבה ללא קשר לניצול ההטבה ע"י בן משפחה אחר של הנספה. יצוין כי ככל שהוריו של הנספה נשואים ומתגוררים יחד, הדבר עלול להיות שנוי במחלוקת.

7. מהם המסמכים שיש להמציא לרשות המיסים? בן משפחה המבקש את הנחת המס יוכיח את קרבתו לחייל הנספה באמצעות תעודה שתומצא לו מאת משרד הביטחון והמופנית למנהל מיסוי מקרקעין אותה הוא יצרף לבקשה.

8. זכאים נוספים: ההטבה רלוונטית גם לנכה, לעיוור ולנפגע פעולות איבה מלבד זכאותו של בן משפחה של חייל שנספה במערכה. לצורך מיקוד התנאים לא נתייחס ליתר הזכאים למעט משפחת הנספה;

9. למשפחות החיילים שנספו הקלות מס נוספות גם בהיבטי מס הכנסה.

10. משרדינו עומד לרשות המשפחות השכולות במתן הסברים וסיוע בטלפון 03-9444240.

תפילת יזכור – יזכור עם ישראל יִזְכֹּר עַם יִשׂרָאֵל אֶת בָּנָיו וּבְנוֹתָיו, הַנֶּאֱמָנִים וְהָאַמִּיצִים, חַיָּלֵי צְבָא-הֲגָנָה לְיִשׂרָאֵל, וְכָל לוֹחֲמֵי הַמַּחְתָּרוֹת וַחֲטִיבוֹת הַלּוֹחֲמִים בְּמַעַרְכוֹת הָעָם, וְכָל אַנְשֵי קְהִילִיַּת הַמּוֹדִיעִין וְהַבִּטָּחוֹן וְאַנְשֵי הַמִּשְׁטָרָה אֲשֶׁר חֵרְפוּ נַפְשָׁם בָּמִלְחָמָה עַל תְּקוּמַת יִשְׂרָאֵל, וְכָל אֵלֶּה שֶׁנִּרְצְחוּ בָּאָרֶץ וּמִחוּצָה לָהּ בִּידֵי מְרָצְחִים מֵאִרְגּוּנֵי הָטֶּרוֹר. יִזְכֹּר יִשׂרָאֵל וְיִתְבָּרַך בְּזַרְעוֹ וְיֶאֱבַל עַל זִיו הָעֲלוּמִים וְחֶמְדַת הַגְּבוּרָה וּקְדֻשָׁת הָרָצוֹן וּמְסִירוּת הַנֶּפֶש אֲשֶׁר נִסְפּוּ בַּמַּעֲרָכָה הַכְּבֵדָה. יִהְיוּ חַלְלֵי מַעַרְכוֹת יִשְֹרָאֵל עֲטוּרֵי הַנִּצָּחוֹן חֲתוּמִים בְּלֵב יִשְֹרָאֵל לְדוֹר דּוֹר.

מדרגות מס רכישה לזכות שאינה דירה – רוכש זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים יחויב במס רכישה בשיעור של 6% משווי הזכות או 5% במידה וביחס לזכות יש תכנית המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים וזאת בתנאי שעד שנתיים מיום הרכישה התקבל היתר הבנייה כאמור.

מדרגות מס רכישה לדירת מגורים – ביחס לרכישת דירת המגורים, קיימות שתי אפשרויות עיקריות: (א) מדרגות מס רכישה של "דירה יחידה";

(ב) מדרגות מס רכישה של דירה נוספת.

בנוסף לשתי האפשרויות כאמור, ניתנות מדרגות מס רכישה מיוחדות לרוכשים מיוחדים (נכה, עולה, מוסד ציבורי וכו').

מאמרנו זה יעסוק בכללי המסגרת לרוכש אשר ייהנה ממדרגות מס רכישה של דירה יחידה, זאת תוך הבנת הכללים בחוק מיסוי מקרקעין, בתקנות מיסוי מקרקעין, זיהוי הסכנות הנפוצות והפתרונות שניתן ליישם בנושא.

התנאים המצטברים לזכאות של מדרגות מס רכישה של דירה יחידה הם כדלקמן:

1. תנאי הסף – "דירת המגורים" "היחידה" של הרוכש ושל התא המשפחתי שלו;

2. הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס הרכישה;

3. מהי "דירה יחידה" לעניין קבלת מדרגות מס רכישה של דירה יחידה? ביחס לתנאי זה נרחיב על 2 החלטות מיסוי לעניין התחייבות הרוכש למכור את הדירה הישנה ונרחיב על "דירה יחידה" על אף קיומה של דירת קבוצת רכישה.

4. הרוכש הוא תושב ישראל. התייחסות לרוכש תושב חוץ.

5. הקלות נוספות בסוגיות מס רכישה הבאות:

· הרחבה של דירת מגורים יחידה בדרך של רכישת דירה צמודה לה;

· רכישה של שיעור/חלק נוסף בדירת מגורים יחידה;

· רוכש שאין לו דירות מגורים, ורוכש בו זמנית לראשונה, יותר מדירה אחת.

ובהרחבה:

לצורך קבלת מדרגות מס רכישה של דירה יחידה יש לעמוד בכל התנאים המצטברים בהתאם לפירוט כדלקמן:

1. האם במועד רכישת "דירת המגורים" זו "הדירה היחידה" של הרוכש והתא המשפחתי שלו (בן או בת זוג, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד וילדיהם מתחת לגיל 18 שנים שטרם נישאו). לעניין זה, על אף בעלות של בן זוג בדירת מגורים תוך הפרדה רכושית יוכל בן הזוג האחר לרכוש את דירתו וליהנות מממדרגות מס רכישה של דירה יחידה על דירת המגורים הנרכשת (ראה קישור למאמר https://bit.ly/2I5Olve).

2. מהי "דירת המגורים" לעניין מס רכישה?

(א) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה תיחשב דירה רק אם קיימת התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה;

(ב) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.

המבחן הקובע לעניין מס הרכישה הוא המבחן הסובייקטיבי, כוונת הרוכש לייעד את הדירה למגורים תוך זמן סביר ממועד הרכישה או מבחן השימוש בפועל. בנוסף, יש לייחס חשיבות לפסיקה שניתנה לאחרונה (פסקי דין בעניין שטיין / עניין גיא / עניין עליזה גבאי), אמנם לעניין מס שבח, אך משפיעה רבות גם על היבטי מס הרכישה – להרחבה בעניין זה בקישור: https://bit.ly/39wawIo‏.

3. מהי "דירה יחידה" לעניין קבלת מדרגות מס רכישה של דירה יחידה?

(א) הדירה היחידה – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל וזאת גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני ה-1.1.1997, או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא כאמור בסעיף 49ג(3) לחוק – 1/3 בדירת מגורים או 1/2 בדירת ירושה;

(ב) חזקת הדירה החליפית: אם הרוכש מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה במהלך ה-18 החודשים שלאחר רכישת דירת יד 2, ייהנה ממדרגות מס רכישה של דירה יחידה ובמקרה שרכש דירה מקבלן, יעמדו לרשותו, לצורך מכירת הדירה הישנה, עד 12 חודשים ממועד מסירת החזקה של הדירה לידיו בפועל;

נביא לעניין ההתחייבות של הרוכש למכור את הדירה הישנה תוך התקופה הרלוונטית 2 החלטות מיסוי מעניינות:

– האם פירוק תא משפחתי במסגרתו הדירה עברה לאחד מבני הזוג ייחשב עמידה בהתחייבות המוכר למכור את הדירה תוך המועד הרלוונטי?

בני זוג זוג רכשו דירה תוך התחייבות למכור את הדירה הישנה אך בסופו של דבר התגרשו וחילקו ביניהם את שתי הדירות – הגבר קיבל את הדירה הישנה והאישה את הדירה החדשה.

נקבע בהחלטת המיסוי שפירוק התא המשפחתי ייחשב כמימוש של הדירה הראשונה שאותה התחייבו בני הזוג למכור ועל כן ישולם מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה של דירה יחידה.

– האם מימוש התחייבות המנוחה למכור ייעשה ע"י מנהל העיזבון לאחר פטירתה ייחשב כעמידה בהתחייבות למכור?

פלונית רכשה דירה תוך התחייבות למכור את דירתה הישנה.

בתוך תקופת ההתחייבות הרוכשת נפטרה ועיזבונה עבר לאגודה מסויימת.

מנהל העיזבון מכר את הדירה הישנה טרם חלוף התקופה הנדרשת ממועד רכישת הדירה החדשה ע"י המנוחה.

נקבע בהחלטת המיסוי שאין לראות במכירת הדירה ע"י מנהל עיזבון המנוח עמידה בהתחייבות המנוחה. התוצאה קשה במיוחד שמדובר בתנאי שאינו תלוי ברוכשת אלא בכוח עליון ועל אף התערבותו של כוח עליון זה התקיים התנאי ע"י מנהל העיזבון.

(3) דירה יחידה על אף קיומה של דירת קבוצת רכישה – תיקון מס' 93 לחוק מיסוי מקרקעין קבע כי אדם שבניית דירת קבוצת הרכישה שלו עוכבה, כלומר, טרם החלה או חל עיכוב מהותי בבנייתה (תוך 4 שנים ממועד רכישתה) או נתקעה (הדירה לא נמסרה בפועל לידי הרוכש תוך 6.5 שנים ממועד רכישתה), ואין לו דירות נוספות מלבדה, יוכל לרכוש דירה נוספת לפי מדרגות מס רכישה של דירה יחידה – להרחבה על הטבה זו יש ללחוץ על הקישור: https://bit.ly/2JjunAX.

4. הרוכש הוא תושב ישראל לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק; סכנה – לעניין זה יש לשים לב שלשון החוק ועמדת רשויות המס אינן מאפשרות לתושב חוץ אשר אין לו דירות במדינת ישראל ובמדינת תושבותו לקבל מדרגות מס רכישה של דירה יחידה. הפתרון –אנו סבורים כי קיים ביסוס חוקי עקיף לדרישת מדרגות מס רכישה של דירה יחידה בידי תושבי חוץ להם אין דירות נוספות בישראל ובמדינת תושבותם.

קיימות הקלות נוספות בסוגיות מס רכישה הבאות:

– הרחבה של דירת מגורים יחידה בדרך של רכישת דירה צמודה לה

– רכישה של שיעור/חלק נוסף בדירת מגורים יחידה

– רוכש שאין לו דירות מגורים, ורוכש בו זמנית לראשונה, יותר מדירה אחת.

לקריאה מורחבת בעניין ההקלות בקישור – https://bit.ly/2N034c8

לסיכום, הזכאות למדרגות מס הרכישה לדירה היחידה ברכישת דירה מחייבת עמידה בתנאים רבים. קבלת הזכאות אינה פשוטה כפי שמצינו לעיל ויש לערוך בדיקות מקיפות לצורך קבלת הוודאות

תחילתם של הצעדים בפרסום תיקון מס' 89 לחוק מיסוי מקרקעין המאפשר החל מחודש מאי 2018 קיצור משמעותי של טווח הזמנים בין מועד חתימת עסקה במקרקעין ועד לקבלת אישורי מיסים לרישום העסקה בפנקס רישום המקרקעין זאת על אף טרם סיומו של ההליך השומתי. למעבר לטבלה מסכמת של אישורי המיסים החדשים לפי תיקון מס' 89 יש ללחוץ כאן.

לאחרונה (3/2020), פורסמו 4 נהלים חדשים, אשר כוללים גם הנחיות לפעולות בלשכות הרישום וגם הנחיות לפעולות במשרדי מיסוי מקרקעין ומטרתם להביא לקיצור זמני הרישום בעסקאות שיפורטו.

הנהלים החדשים וההסבר להם הם כדלקמן:

1. נוהל מס' 1, אופן המצאת אישורי מסים לבקשה לייחוד דירות בבית משותף – לפי נוהל זה, ניתן יהיה להגיש אישורי מיסים (מס שבח ומס רכישה) לייחוד דירות בבית משותף בשתי אפשרויות לבחירת עוה"ד/הצדדים לעסקה:

1.1. אפשרות ראשונה – כפי שהיה נהוג עד היום, בקשה לייחוד דירות חתומה ע"י משרדי מיסוי מקרקעין, עם חותמת בשיטת מניפה.

1.2. אפשרות שניה – באמצעות תצהיר שימולא ע"י עו"ד (ויאומת ע"י עו"ד אחר) המעיד כי הבקשה לייחוד הדירות משקפת את זכויות בעלי הדירות בדיוק כפי שדווח למשרדי מיסוי מקרקעין.

2. נוהל מס' 2, אישורי מיסים לחניה או מחסן שנרשמו בחלקה הסמוכה ולחלקה בה רשומה הדירה – לפי נוהל זה, יתאפשר רישום חכירה של חניה או מחסן בחלקה סמוכה לחלקה בה רשומה הדירה בבית משותף וזאת בתנאים המצטברים הבאים:

2.1. תחת ההנחה שתיטען הטענה שמדובר בחכירה הקשורה לאותה הדירה;

2.2. הרישום של החניה או של המחסן יתאפשר ביחס לתת החלקה של הדירה בלבד;

2.3. הגשת הבקשה לרישום החניה או המחסן תהיה בד בבד עם רישום עסקת הדירה;

2.4. יצורף תצהיר ע"י עורך הדין שמגיש את התיק לרישום לכך ש- (1) מדובר בהצמדה שנמכרה יחד עם הדירה ונכללה בדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין ולכך ש- (2) לא מדובר בעסקה נפרדת.

3. נוהל מס' 3, רישום נכס על אף היעדר התאמה בין אישורי המס לפרטי הנכס – לפי נוהל זה יתאפשר רישום נכס על אף היעדר התאמה בין זיהוי הנכס המופיע באישורי המסים לבין הנכס מושא הפעולה. התנאי לרישום הוא תצהיר של עורך דין המעיד כי אישורי המס שצורפו מתייחסים לפעולה המבוקשת לרישום בשטר או בבקשה ולא יהיה צורך בתיקון האישור.

4. נוהל מס' 4 (הוראת ביצוע), פטור מהצגת אישורי מיסים בתיקוני טעות סופר – נוהל זה מטפל ב-3 מקרים פרטניים בהם מתגלות טעויות סופר שנפלו ברישום המקורי והם כדלקמן:

4.1. החלפת תתי חלקות בבית משותף: ניתן לבצע טעות רישומית באמצעות החלפת תתי חלקות בין בעלים בבית משותף, ללא אישורי מיסים, רק במקרה בו שטח תתי החלקות זהה בקירוב.

4.2. החלפת הצמדות לדירות בבית משותף: ניתן לבצע טעות רישומית באמצעות החלפת הצמדות (לדוגמא מחסן, חניה) בין דירות בבית משותף, ללא אישורי מיסים, רק במקרה בו שטח ההצמדות זהה בקירוב.

4.3. תיקון מספרי בתת החלקות בבית משותף: במקרה בו במסגרת הרישום המקורי נפלה טעות סופר ברשימה של אחת מתתי החלקות בבית המשותף בעקבותיה תתי החלקות נרשמו בטעות, אין צורך להמציא אישור מיסים לתיקון ובלבד שיצורף תצהיר של עורך הדין שרשם את הבית המשותף או עורך דין שבדק את כל מסמכי הרישום של הבית המשותף, ובתצהירו מעיד כי מדובר בטעות סופר שנבעה מהרישום המקורי ואשר השליכה על כלל היחידות לגביהן מבוקש התיקון.

לסיכום, הכלים של עוה"ד משתכללים ומשתפרים בהתאמה לשיפור הכלים ע"י הרשויות. לפיכך, לאור הוראות אלו והוראות מוקדמות יותר בעניין זירוז טיפול של עסקאות במקרקעין, ברצוני לברך על מערך השיפורים באישורי המיסים ולחזק את ידי הגורמים הפועלים בעניין – עו"ד שי אהרונוביץ סמנכ"ל מיסוי מקרקעין ברשות המיסים ועו"ד שלומי הייזלר הממונה על המרשם ברשות לרישום והסדר זכויות מקרקעין ולצוותים שעובדים עימם ללא לאות.